《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號)指出：“兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產(chǎn)能嚴重過剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑。”在國家大力鼓勵企業(yè)進行兼并重組，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)資源配置的大背景下，資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的國有產(chǎn)權流轉(zhuǎn)方式，因其無須支付對價、能享受稅收優(yōu)惠等特點，在國有企業(yè)重組業(yè)務中起著愈發(fā)重要的作用。

 

　　一、國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的定義

 

　　2005年8月29日，國務院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權[2005]239號)，該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。”由此可見，企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權主體之間的無償轉(zhuǎn)移。此外，辦法第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”上述規(guī)定表明無償劃轉(zhuǎn)的客體為國有產(chǎn)權以及實物資產(chǎn)。

 

　　二、國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的稅務處理

 

　　目前，關于國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的稅務處理的規(guī)則主要為《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、第75條、《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)、《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)、《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號文)以及《關于資產(chǎn)(股權)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)。上述稅法規(guī)則規(guī)定，資產(chǎn)(股權)從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)，其稅收待遇可以分為以下兩種情況：(一)一般性稅務處理。此時，劃出方對劃出資產(chǎn)(股權)按視同銷售確認銷售收入，按資產(chǎn)(股權)的公允價格與原計稅基礎之間的差額繳納企業(yè)所得稅;劃入方按資產(chǎn)(股權)公允價值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)(股權)的隱含增值在稅收上得以實現(xiàn);(二)特殊性稅務處理。此時，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，企業(yè)的納稅義務遞延至劃入資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時發(fā)生。

 

　　(一)國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的一般性稅務處理

 

　　目前我國稅收立法并未就國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的一般性稅務處理進行明確規(guī)定，實踐中要求國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)繳納稅款的基本政策依據(jù)為《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、第75條以及國稅函【2008】828號文，稅務機關多根據(jù)上述文件對資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)中的稅務處理進行細化規(guī)定。如《北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答(三)》中即規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。”

 

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)向企業(yè)外部轉(zhuǎn)移財產(chǎn)(即便無償)，應當按視同銷售處理。國稅函【2008】828號文對此原則進行了進一步確認，規(guī)定企業(yè)僅在法人組織內(nèi)部轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實現(xiàn);而企業(yè)將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至法人組織之外，為企業(yè)外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，應按規(guī)定視同銷售確定收入，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實現(xiàn)。上述稅收規(guī)則是企業(yè)法人稅制原則的體現(xiàn)，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會計如何處理，均不確認應納稅所得額;而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外(如財稅〔2014〕109號文、稅總2015年第40號公告中對特定類型資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的規(guī)則)，無論交易雙方是否為關聯(lián)企業(yè)(甚至是同一投資人)，當資產(chǎn)(包括股權)從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)時(轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈等)，相關資產(chǎn)要按照公允價值確認其交易價格�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定對上述原則進行了再次確認，規(guī)定除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。

 

　　上述稅法規(guī)則共同構建了國有資產(chǎn)(股權)劃轉(zhuǎn)的一般性稅務處理的納稅原則：就國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)，劃出方劃出資產(chǎn)(股權)應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入;劃入方按公允價值確認劃入資產(chǎn)(股權)計稅基礎;同時規(guī)定當國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定時，可以采用不同于上述規(guī)定的特殊性稅務處理。

 

　　(二)國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理

 

　　為促進企業(yè)并購重組，降低重組過程中的稅務成本，財政部、國家稅務總局發(fā)布了財稅〔2014〕109號文以及配套文件稅總2015年第40號公告，規(guī)定了國有資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理方法。采用特殊性稅務處理時，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

 

　　1.適用無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的前提條件

 

　　(1)有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

 

　　(2)股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動;

 

　　(3)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)交易雙方的股權架構不能改變;

 

　　(4)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

 

　　2.適用無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的程序

 

　　為落實國務院關于取消非行政許可審批事項的決定，目前稅收征管工作不再對股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)設置事先核準，改為在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時報送申報表和相關資料。申請適用特殊性稅務處理的交易雙方應在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理申報表》和交易相關資料。

 

　　同時，為加強對交易的事后監(jiān)管，交易雙方應在股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。如果交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結(jié)構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務機關，并就交易事項改為適用一般性稅務處理。

 

　　三、建議

 

　　從上文的分析，我們可以看到，如果企業(yè)就資產(chǎn)(股權)劃轉(zhuǎn)享受特殊性稅務處理，則在劃轉(zhuǎn)發(fā)生之時不發(fā)生所得稅的納稅義務，納稅義務遞延至劃入方再次轉(zhuǎn)讓劃入資產(chǎn)(股權)時發(fā)生;而如果采用的是一般性稅務處理，劃出方須按照劃出資產(chǎn)(股權)公允價值確認收入，產(chǎn)生納稅義務，基于無償劃轉(zhuǎn)的特性，企業(yè)實際并未因資產(chǎn)(股權)劃出獲取對價，卻須繳納資產(chǎn)增值部分稅款，企業(yè)因此承受大額納稅現(xiàn)金流出負擔。

 

　　建議國有企業(yè)在進行資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)時應根據(jù)經(jīng)營的實際情況，盡量爭取適用特殊性稅務處理，享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。國有企業(yè)在交易前應當充分考慮資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)過程中的所得稅納稅成本，合理設計自身資產(chǎn)(股權)無償劃轉(zhuǎn)的路徑，使之滿足適用特殊性稅務處理的提前條件。

 

　　來源：陽光時代法律觀察

圖片來源：找項目網(wǎng)

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